淺談事業單位會計確認基礎的改革

　　　　權責發生制和收付實現制是會計的兩大確認記賬基礎。在國企，企業會計的確認、計量和報告以權責發生制為基礎，而事業單位會計除了經營業務可以采用權責發生制以外，其他大部分業務采用收付實現制。

　　收付實現制，又稱現金制或實收實付制，是指在會計核算中，以實際收到或支付款項為確認本期收入和本期費用為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。也就是說，在現金收付的基礎上，凡在本期實際付出的現款費用，不論其是否在本期收入中獲得補償，均應作為本期應計的費用處理;反之，凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期，均應作為本期應計的收入處理。在純粹的收付實現制下，會計只確認與現金收支有關的事項，且所有支出作為費用，實際收到的現金才是收入。因此，會計主體的全部資產都是現金，它沒有現金形式以外的資產，也不可能有債券與債務。

　　事業單位是為社會提供公共物品或服務以及為社會提供公共利益的非營利性組織。一方面，它要處理好事業發展需要和資金供給之間的關系;另一方面，也要處理好經濟效益和社會效益之間的關系。從事業單位本身來講，它不具備政府機關的權威性，也不具備企業單位的營利性，是介于行政機構和企業單位之間的一種組織。長期以來，事業單位財務會計確認基礎一直采用收付實現制。收付實現制在我國事業單位會計核算中確實起過積極作用，保障了經濟健康、穩定發展，及時掌握了財政資金供需情況，從而保證了財政資金正常供給，而且操作相對簡單，對于事業單位來說較為實用。然而，在市場經濟深入發展和事業單位不斷參與市場經營的今天，事業單位所從事的經營活動也越來越復雜，原有的財務會計確認基礎已不能適應現實環境。為全面、客觀地反映會計信息，對目前實行的收付實現制進行改革、逐步引入權責發生制，是十分緊迫和必要的。

　　一、事業單位收付實現制的弊端。

　　收付實現制以款項是否收付作為標準入賬。當收益發生和實際收到款項時間不在同一期間時，會計記錄便不能反映該期收入的真實情況。同樣，當費用發生與實際支付時間不在同一期間時，會計記錄也不能正確反映該期費用支出的情況。因此，收付實現制不能公正、客觀地反映收入支出狀況，不能真實顯示運營結果。

　　1.不能客觀、真實地記錄和反映資產真實價值。

　　在收付實現制下，一方面對跨期的資本性支出作為當時付現日的費用核算，本期會計報表就不包括這類支出的會計記錄;另一方面，對已入賬固定資產只核算原值不計提折舊，在資產負債表中以原值反映價值形態，不反映固定資產凈值，因此就無法反映固定資產的最新賬面價值。

　　這樣，隨著時間的推移，固定資產的賬面價值與實際價值的差異越來越遠。這勢必導致國有資產的規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。

　　2.不利于成本、負債的核算，不利于提高資金使用效益和防范“隱形”風險。

　　收付實現制以款項的支付作為費用確認的依據，其財務支出只包括現金實際支付的部分，對本期發生但尚未支付的部分不予反映。因此，成本的核算是不準確、不嚴格的。同樣，那些當期雖已發生但尚未用現金支付的債務也不能反映。這部分債務成為“隱性債務”，不能真實反映負債狀況，不利于防范、化解未來的財務風險。

　　3.不利于績效考核，不能全面反映單位資金運動和工作業績。

　　收入和費用之間不存在對應關系，既不能分配費用，也不能提供服務的完全成本信息，不能充分認識績效與成本之間的關系，不能進行準確的成本和費用核算。提供的會計信息實際上只反映了現金的運動，而不是整個財政、事業資金的運動，不利于業績考核。

　　4.收支項目不配比，不能真實反映當年收支結余。

　　事業單位經常存在一些一個會計年度內收支項目不配比的情況。例如，事業單位的房屋修繕費用，并非每年發生，在發生修繕費用的年度，支出增大，造成當年結余減少，使當期收支不配比，計算的結余也不是真正的結余。

　　尤其是實行政府采購和國庫集中支付制度以后，采購環節和付款環節相分離，使得項目的實施與貨款的支付存在一定時間間隔，如按現行的事業單位會計制度處理，在采購和支付間隔跨年度時，會出現比較嚴重的賬實不符，無法真正反映當期收支結余，各期之間收支規模波動性很大。

　　5.會計報告信息不真實、不科學。

　　以收付實現制為基礎編制的會計報表，不能做到完整地反映事業單位的資產、負債、財務成果和現金流量狀況，使會計報告所反映的財務信息不真實、不科學，給財務信息的使用者和公眾帶來偏頗甚至錯誤的信息，為下一步決策帶來風險性。

　　二、引入權責發生制的思考及建議。

　　由于我國行政事業單位的環境發生了重大變化，以及收付實現制自身不可避免的弊端，引入權責發生制、對現行收付實現制進行改革，已成為當務之急。但是，我國在政治制度、經濟制度及行政管理體制等方面和國外相差很大，引入權責發生制不可能一蹴而就，更不能簡單地照搬國際成功經驗，而應根據我國的國情，審時度勢，漸進式、穩步推進。對那些主要的、條件比較成熟的會計業務，根據其業務性質、內容，按照實質重于形式的原則，先以權責發生制的要求進行改革，使我國事業單位的權責發生制改革邁出實質性的步伐。對那些我國事業單位會計實務中特有的業務、特有的政策規定，一方面考慮權責發生制的要求，另一方面要充分立足國情，有針對性研究和制定相應的規范。下面筆者將一些主要會計業務的處理作如下建議：

　　1.收入的權責發生制處理。

　　事業單位的預算外收入，只要該項業務實際發生的時間歸屬于本期確認收入的期間，就應將實收和應收的款項均確認為應上繳財政專戶的財政性資金。會計分錄為：

　　借記現金(銀行存款);貸記應繳財政專戶款(其他應付款—應繳財政專戶款)，或借記應收賬款，貸記應繳財政專戶款(其他應付款—應繳財政專戶款)。“應繳財政專戶款”或“其他應付款—應繳財政專戶款”科目貸方反映按照權責發生制應上繳財政專戶的全部預算外資金，借方反映實際上繳財政專戶的預算外資金，余額反映應繳未繳的預算外資金。

　　2.支出的權責發生制處理。

　　對支出業務，應按權責發生制列為收益期間的支出;對于跨月、跨年支出，應按收益期間，采用一定比例合理劃分，進行分攤;對實際已經發生、款項尚未支付或未完全支付的記(特別是隱形負債)，應當按照支出或費用實際發生時間，借記事業支出，貸記銀行存款(或其他應付款)。這樣，可以增加財務成本核算的準確性和透明度，使隱性債務顯性化。

　　3.固定資產的權責發生制處理。

　　新增“累計折舊”科目，作為“固定資產”的抵減項目。對固定資產，應按照權責發生制計提折舊(可采用使用年限法、工作量法、年數總和法等)，按月計提，列為支出，計入成本，而不是在購買時一次性列為支出，以全面、正確反映固定資產的實際耗費和凈值。另外，對固定資產修理費等費用支出，可采用持攤或預提的辦法進行處理。

　　4.改革部分會計報表，提高會計報告信息的真實性、科學性。

　　在資產負債表中，取消收支類科目，并根據對具體會計業務的權責發生制改革，增設部分新的會計科目;在會計報表附注中，對或有負債和重要事項進行披露;增設“事業單位現金流量表”，反映事業單位一定期間的現金流入、流出信息，評價單位本期收益質量和財務彈性，以及預測單位未來的現金流量。