實行權(quán)責發(fā)生制政府會計改革的反思（下）

　　　　(二)權(quán)責發(fā)生制政府會計改革的成本與人員素質(zhì)因素

　　在比較權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制預(yù)算會計基礎(chǔ)的時候，操作簡單構(gòu)成了收付實現(xiàn)制的一個重要優(yōu)點。那就是，在收付實現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎(chǔ)(李燕，2004)，對于基層財務(wù)人員的會計核算水平的要求也不很高，政府財務(wù)報告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練地掌握核算與編制方法。而權(quán)責發(fā)生制政府會計計量基礎(chǔ)，則在一定程度上引入了管理會計的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責任與透明度，這就相應(yīng)地對行政事業(yè)單位財務(wù)人員的會計素養(yǎng)提出了較高的要求。

　　而在當前我國的會計教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)中，無論是在學(xué)歷教育還是職業(yè)教育方面，政府會計都沒有受到相應(yīng)的重視。在我國的高等財經(jīng)院校會計教育和全國會計專業(yè)資格考試中，預(yù)算會計或政府會計都只占很少的內(nèi)容，行政事業(yè)單位財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)與福利水平，均遠遠低于相當條件下的企業(yè)財務(wù)人員。在這樣的背景下，過快地在公共部門中推行權(quán)責發(fā)生制會計計量基礎(chǔ)的改革，難免會在短期內(nèi)造成相當高的制度運行與實施成本，甚至可能會因基層財務(wù)人員知識更新上的障礙，而誘發(fā)財經(jīng)秩序一定程度的混亂。

　　(三)權(quán)責發(fā)生制預(yù)算會計改革的預(yù)期效果與誘發(fā)自由裁量權(quán)擴張的可能性

　　權(quán)責發(fā)生制預(yù)算與會計改革作為政府收支分類改革的延伸，其所具有的操作性色彩無疑會構(gòu)成公共部門財務(wù)管理中的一場“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國整體預(yù)算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預(yù)算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預(yù)算程序是合理的，其結(jié)果也將是正確的。然而，近20年來，某些發(fā)展家引進了國際組織推薦的標準預(yù)算方法與規(guī)程，卻未能取得滿意的效果。這恰恰說明，單純依靠良好的預(yù)算程序，仍舊可能會產(chǎn)生不良的預(yù)算結(jié)果。20世紀90年代初期，我國預(yù)算管理中引入了“復(fù)式預(yù)算”這一預(yù)算編制形式的改革，因未能取得預(yù)期效果，而在具體實踐中被逐漸放棄的教訓(xùn)，也恰好說明了形式與程序?qū)用娴母母?，如不能與整體治理結(jié)構(gòu)的改革相互銜接，往往難以達成良好的制度創(chuàng)新績效。因此，對于權(quán)責發(fā)生制政府會計這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相對全面的審視與反思。

　　眾所周知，在企業(yè)財務(wù)管理中“往來款項”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財務(wù)成果的“蓄水池”，也是相關(guān)稅收監(jiān)控的重點。在權(quán)責發(fā)生制政府會計改革中，上下級財政以及各部門之間的往來款項，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴張。例如，在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位，以應(yīng)其支出之需，否則就構(gòu)成了年度財政收支審計的焦點。有些部門和單位希望通過權(quán)責發(fā)生制計量基礎(chǔ)的改革，來規(guī)避審計部門對此類事項的審查監(jiān)督。因為在權(quán)責發(fā)生制下，只要確認了對相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，至于在未來哪一個具體時點上發(fā)生資金撥付的實際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，審計部門也就難以對這種違反財經(jīng)紀律的行為加以監(jiān)督了。

　　(四)我國事業(yè)單位改革的復(fù)雜性，也制約著權(quán)責發(fā)生制計量基礎(chǔ)的推行

　　政府會計計量基礎(chǔ)的改革，不僅涉及到行政機構(gòu)，還涉及到事業(yè)單位改革。而我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務(wù)核算上實行權(quán)責發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權(quán)責發(fā)生制計量基礎(chǔ)的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)，在審慎試點的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進，而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。在具體操作層面上，可以結(jié)合2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》(在該制度第七條中明確規(guī)定：民間非營利組織會計核算應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ))，在新成立的民間組織和已完成脫鉤轉(zhuǎn)制的事業(yè)單位中，實行權(quán)責發(fā)生制計量原則;待事業(yè)單位改制大體完成的時候，再嘗試探索具有可操作性的公共部門統(tǒng)一計量核算基礎(chǔ)。

　　(五)預(yù)算制度作為典型意義上的國內(nèi)法范疇，受國際慣例與規(guī)則的約束相對較少

　　雖然，在政府會計計量中采用權(quán)責發(fā)生制已成為一種潮流，會計作為一種國際通行的“商務(wù)語言”，也需要適當考慮國際交往中的銜接與溝通問題。然而，回顧各自政府預(yù)算制度變遷的歷史可以發(fā)現(xiàn)，公共預(yù)算作為典型意義上的國內(nèi)法范疇，而較少受到國際慣例與規(guī)則的約束。20世紀90年代中期，我國地方預(yù)算改革中選型了眾多市場經(jīng)濟國家已經(jīng)基本放棄的“零基預(yù)算”管理模式，卻取得了較好的實施效果，就是一個很好的例證。我國社會經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的獨特路徑選擇，決定了預(yù)算管理在政體組織構(gòu)架、管理水平與技術(shù)手段、經(jīng)濟發(fā)展階段、社會結(jié)構(gòu)變遷等諸多外部環(huán)境方面，都存在著與成熟市場經(jīng)濟國家不同的特異性(馬蔡琛，2004)。因此，似乎也沒有必要盲從市場經(jīng)濟國家實施權(quán)責發(fā)生制預(yù)算與會計的潮流。況且，將權(quán)責發(fā)生制政府會計核算與計量原則。真正全面應(yīng)用于預(yù)算管理過程，而最終完成了權(quán)責發(fā)生制預(yù)算改革的國家，也僅有新西蘭等為數(shù)不多的幾個。

　　結(jié)合我國政府預(yù)算與會計管理的現(xiàn)實，在近期內(nèi)，保留收付實現(xiàn)制的計量基礎(chǔ)，嘗試推行“修正的收付實現(xiàn)制”似乎是一種可行的選擇。所謂“修正的收付實現(xiàn)制”是指政府會計的計量原則上采用收付實現(xiàn)制，而對某些特殊業(yè)務(wù)則傾向于權(quán)責發(fā)生制。其最常見的做法是在會計年度結(jié)束之后，在某一特定時期內(nèi)(如一個月)，讓賬簿保持待結(jié)賬的狀態(tài)，以記錄資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

　　實行“修正的收付實現(xiàn)制”的原因有這樣三個方面：一是操作難度相對較小，手續(xù)簡化，并可以將資產(chǎn)負債表日后的重要債權(quán)債務(wù)變化事項，納入會計核算的范圍，避免了核算主體年終“突擊花錢”和“人為結(jié)轉(zhuǎn)下期”的行為;二是增加了基層財務(wù)部門年終對賬結(jié)賬工作的時間彈性，有利于減少年終財務(wù)報表的差錯率;三是目前世界各國的政府會計計量基礎(chǔ)，除了采用完全的權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之外，更多地傾向于采用修正的權(quán)責發(fā)生制或修正的收付實現(xiàn)制。我國政府會計計量基礎(chǔ)從完全的收付實現(xiàn)制向修正的收付實現(xiàn)制的轉(zhuǎn)型，也大體上符合國際會計改革的發(fā)展趨勢，有利于今后構(gòu)建一個有效溝通的政府會計核算與報告體系。